Виды налогов и сборов современной России
Система налогов и сборов РФ, введенная в действие с 1 января 1992 г., изначально стремилась быть адаптированной к новому федеративному устройству страны. Эта система строилась именно по федеративному принципу, воспроизводя новое бюджетное устройство страны. Поэтому основным и в настоящее время единственным закрепленным в НК классифицирующим признаком разграничения налогов и сборов является их принадлежность к соответствующему уровню управления. В соответствии со ст. 13—15 НК все налоги и сборы РФ делятся на три вида:
- федеральные налоги и сборы;
- региональные налоги;
- местные налоги.
Основное разграничение этих видов налогов и сборов заключается не в уровне бюджета, в который они зачисляются, а в том, каким уровнем управления они устанавливаются и на какой территории они обязательны к уплате. Так, в соответствии со ст. 12 НК:
- федеральные налоги и сборы устанавливаются НК и обязательны к уплате на всей территории РФ;
- региональные налоги устанавливаются НК и вводятся в действие законами субъектов РФ и обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ;
- местные налоги устанавливаются НК и вводятся в действие нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований.
Местные налоги в городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге устанавливаются НК и вводятся в действие законами указанных субъектов РФ.
Налоги и сборы, предусмотренные НК и администрируемые налоговыми органами, представлены на рис. 1. Следует отметить, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК.
Рассмотрим, какова степень свободы законотворческой инициативы различных уровней правления при определении обязательных элементов установленных налогов (табл. 1).
Рис. 1. Система налогов и сборов, Таблица 1. Установление обязательных элементов налогов (сборов) актами
| Виды налогов и сборов в РФ | |||||||||||||||
| ↓ ↓ ↓ ↓ | |||||||||||||||
| Федеральные налоги и сборы | Специальные налоговые режимы | Региональные налоги | Местные налоги | ||||||||||||
| Налог на добавленную стоимость | Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) | Налог на имущество организаций | Земельный налог | ||||||||||||
| Акцизы | Упрощенная система налогообложения | Налог на игорный бизнес | Налог на имущество физических лиц | ||||||||||||
| Налог на доходы физических лиц | Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности | Транспортный налог | |||||||||||||
| Единый социальный налог | Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции | ||||||||||||||
| Налог на прибыль организаций | |||||||||||||||
| Налог на добычу полезных ископаемых | |||||||||||||||
| Водный налог | |||||||||||||||
| Сборы за пользование объектами |
|||||||||||||||
| Государственная пошлина | |||||||||||||||
Рис. 1. Система налогов и сборов, Таблица 1, Установление обязательных элементов налогов (сборов) актами
| Элементы налога | Федеральные налоги | Региональные налоги | Местные налоги |
| Налогоплательщики | НК | НК | НК |
| Объект налогообложения | НК | НК | НК |
| Налоговая база | НК | НК | НК |
| Налоговый период | НК | НК | НК |
| Налоговая ставка | НК | Закон субъекта РФ | Норм.-прав. акт МО |
| Порядок исчисления | НК | НК | НК |
| Порядок и сроки уплаты налога | НК | Закон субъекта РФ | Норм.-прав. акт МО |
| Налоговые льготы, основания и порядок их применения | НК | Закон субъекта РФ | Норм.-прав. акт МО |
Примечание. НК — установление исключительно Налоговым кодексом; Закон субъекта РФ — установление законами субъектов РФ в порядке и пределах, установленных НК; Норм.-прав. акт МО установление нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в порядке и пределах, установленных НК.
Устанавливая региональный налог, представительные власти субъектов РФ определяют следующие элементы налогообложения: налоговые льготы, основания и порядок их применения; налоговую ставку в пределах, установленных НК; порядок и сроки уплаты налога. Иные элементы регионального налога и круг налогоплательщиков устанавливаются только НК. Устанавливая местный налог, представленные органы местного самоуправления определяют в нормативных правовых актах следующие элементы налогообложения: налоговые льготы, основания и порядок их применения; налоговую ставку в пределах, установленных НК; порядок и сроки уплаты налога. Иные элементы местного налога и круг налогоплательщиков устанавливаются только НК.
Кроме перечисленных налогов и сборов на территории РФ в соответствии с гл. 26¹—264 НК установлены также специальные налоговые режимы. Следует заметить, что эти режимы являются достаточно новым институтом налогового права, теоретические исследования которых масштабно не проводились. По этой причине остаются нерешенными некоторые вопросы. Их размещение в составе налогов и сборов у нас не вызывает сомнения (см. рис. 1).
Однако при этом возникают некоторые методологические проблемы.
Законодатель не приводит в НК четкого определения специальных налоговых режимов. Косвенное определение все же представлено в ст. 18 НК, однако оно страдает существенными неточностями. По всей видимости, законодатель это прекрасно понимает, ведь не случайно оно было видоизменено в 2004 г.
Если ранее под такими режимами понимался особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и порядке, установленных законодательством о налогах и сборах, то теперь в контексте восприятия нового смысла ст. 18 НК специальные налоговые режимы можно охарактеризовать как особый порядок определения элементов налогообложения, в том числе предусматривающий освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
Можно заметить, что изменение понятийного смысла здесь не простая рокировка. В методологическом плане это переход от существовавшего восприятия специальных режимов как особого порядка исчисления всей совокупности налогов, уплачиваемых предприятиями, перешедшими на такие режимы, к представлению этих режимов как особого порядка определения элементов налогообложения. Очевидно, что новое определение характеризуется существенной недосказанностью: об элементах какого налога идет речь?
Эта трактовка приобретет смысловую завершенность, если специальные налоговые режимы охарактеризовать как особые виды налогов, а в определенных случаях — и особый порядок налогообложения, переход на исчисление и уплату которых освобождает от обязанности по уплате некоторых других налогов и сборов.
Возможность восприятия таких режимов как особых налогов подтверждает наличие у них всех обязательных признаков налогов, а также положения п. 7 ст. 12 НК, где сказано, что эти режимы могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в обозначенном ст. 13 НК перечне федеральных налогов, а также определять порядок установления таких налогов. По-видимому, в данном контексте речь идет о трех дополнительных федеральных налогах, установленных соответствующими специальными режимами: едином сельскохозяйственном налоге, едином налоге при упрощенной системе налогообложения и едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Четвертый специальный режим не вводит нового налога, он предусматривает особый порядок налогообложения. Таким образом, обоснованным, на наш взгляд, будет следующее развернутое определение.
Специальные налоговые режимы — это особый порядок налогообложения и (или) особый вид федерального налога, переход на исчисление и уплату которых освобождает от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
Некоторую спорность может вызвать также характеристика этих специальных режимов (налогов) как федеральных по той причине, что нижестоящим уровням правления здесь в отдельных налогах предоставлены значительные полномочия по установлению их различных элементов (табл. 2).
Однако логика построения НК, представляющая специальные режимы в качестве подраздела (VIII) федеральных налогов и сборов, устраняет эти сомнения. Кроме того, если эти режимы определить как региональные, то возникли бы существенные проблемы с возможностью нижестоящему уровню правления предусматривать освобождение от уплаты налогов, устанавливаемых вышестоящим уровнем.
Перечень специальных режимов, представленный в НК в связи с императивным характером определяющих их норм, характеризуется как исчерпывающий. Данный перечень может быть расширен исключительно путем внесения соответствующих изменений в НК. Следует также отметить, что специальные режимы, безусловно, отличаются от общего режима налогообложения, так как эти режимы, во-первых, не должны устанавливать более жесткие условия налогообложения, а во-вторых, они предусматривают возможность освобождения от обязанности по уплате ряда налогов. Ни один налог из перечня федеральных, региональных и местных налогов, образующих общий режим налогообложения, не предоставляет такого освобождения. Исключение в данном случае составляет налог на игорный бизнес, который предусматривает освобождение, аналогичное специальным режимам. По этой причине данный налог следовало бы вводить именно как специальный налоговый режим.
При установлении специальных налоговых режимов законодателем определяются обязательные элементы налогообложения. Возможность установления налоговых льгот для специальных режимов НК не предусмотрена, так как логика разработки этих режимов и применения их отдельными категориями налогоплательщиков уже продиктована определенными налоговыми преференциями, адресованными этим категориям.
Существенное непонимание вызывает проблема исключения налогового статуса таможенной пошлины. До внесения в 2004 г. поправок в ст. 13 НК, таможенная пошлина фигурировала в перечне федеральных налогов, однако при этом все ее элементы определялись нормативно-правовой базой таможенного законодательства. Нельзя сказать, что такая ситуация была удовлетворительной, ведь если это налог, то он должен регулироваться налоговым законодательством, несмотря на его администрирование таможенными органами. Такая логика имеет прецедент: таможенные органы администрируют уплату НДС и акцизов, регулируемых НК, при пересечении товаров (работ, услуг) через границу РФ.
При исключении таможенной пошлины из перечня налогов возникла еще более непонятная ситуация. Данное, на наш взгляд необоснованное, исключение выводит пошлину из состава налогов и сборов и переводит ее в разряд неналоговых обязательных платежей, так называемых квазиналогов. Таким образом, на сегодняшний день оформилось явное противоречие между неналоговым статусом и налоговой природой этого платежа. Таможенная пошлина обладает всеми признаками налога: императивностью (обязательностью), индивидуальной безвозмездностью, абстрактностью, законностью и др. Указанное противоречие невозможно долго не замечать, оно требует скорейшего разрешения, ведь таможенная пошлина является значимым бюджетообразующим источником, фискальное значение которого соизмеримо с такими налогами, как НДС, акцизы, налог на прибыль организаций.
В целом можно утверждать, что на сегодняшний день процесс совершенствования системы налогов и сборов России близок к своему логическому завершению. Состав налогов и сборов, в первую очередь федеральных, останется, по всей видимости, уже неизменным. Основному совершенствованию теперь должны подвергнуться региональные и местные налоги с целью расширения их налоговых баз и значимости поступлений. По федеральным налогам это совершенствование будет, по-видимому, касаться изменения содержания обязательных элементов налогов и сборов. Возможен также процесс перевода отдельных федеральных налогов, объект налогообложения или налоговая база которых в наибольшей степени зависят от экономической политики субъекта РФ, в региональные. В частности, это может коснуться НДФЛ. Направления дальнейшего совершенствования системы налогов и сборов представлены на рис. 2.
Таблица 2, Установление обязательных элементов специальных режимов (налогов) актами
| Элементы налога | Единый сельскохозяйственный налог | Единый налог при упрощенной системе налогообложения | Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности | Налогообложение при выполнении соглашений о разделе продукции | |
| На основе определения расходов и (или) доходов | На основе патента | ||||
| Налогоплательщики | НК | НК | НК | НК | НК |
| Виды деятельности | — | — | Закон субъекта РФ | Норм.-прав. акт МО | — |
| Объект налогообложения | НК | НК | Закон субъекта РФ | Норм.-прав. акт МО | НК |
| Налоговая база | НК | НК | Закон субъекта РФ | Норм.-прав. акт МО | НК |
| Налоговый период | НК | НК | НК | НК | НК |
| Налоговая ставка | НК | НК | НК | НК | НК |
| Порядок исчисления | НК | НК | НК | Норм.-прав. акт МО | НК |
| Порядок и сроки уплаты | НК | НК | НК | НК | НК |
