Правовые аспекты оценки имущества и обязательств организации

метки: Оценка, Организация, Имущество, Обязательство, Стоимость, Актив, Объект, Прибыль

1. Правовые аспекты оценки имущества и обязательств организации

1.1 Сущность и значение оценки объектов учета в России

Измерение — один из основных элементов метода учета, позволяющий получить количественные показатели, характеризующие конкретный объект.

Особенностью бухгалтерского учета является измерение учитываемых объектов, в обязательном порядке, в стоимостном, денежном измерителе. Этим измерителем в нашей стране является денежная единица — рубль. Применение этого универсального измерителя позволяет обобщать, “синтезировать” результаты измерений любых объектов, за любые временные периоды, по любой организации, их группе, отрасли и по республике в целом. Однако в стоимостном измерителе могут быть измерены и отражены в бухгалтерском учете только такие объекты, которые обладают стоимостью.

Стоимость товара (или любого другого объекта бухгалтерского учета) — это овеществленный в товаре труд, общественно необходимый для его производства. В реальной действительности эта стоимость проявляется только в процессе купли-продажи товара на рынке в виде его цены, как денежного выражения стоимости товара. Стоимостное измерение охватывает все объекты бухгалтерского учета: хозяйственные средства и процессы.

Стоимостное измерение характеризуется двумя основными элементами метода бухгалтерского учета: оценкой и калькулированием.

Способ стоимостного измерения объекта в денежном измерителе называется оценкой. При оценке товар сравнивают, соизмеряют с общепринятой единицей измерения — рублем, с его эталонной стоимостью (покупательной способностью).

Результаты оценки (т.е. измерения) объекта выражаются определенной суммой в рублях, что и составляет его цену.

Оценка имущества организации — это процедура, которая позволяет определить рыночную стоимость материально-производственных запасов. Она включает в себя оценку недвижимости, транспортных средств, инвестиций, нематериальных активов и других.

Под имуществом организации понимается:

• совокупность хозяйственных средств, которые в соответствии с данными бухгалтерского баланса составляют имущество организации: основные средства и прочие внеоборотные активы, запасы и затраты, денежные средства, расчеты и прочие активы;

• отдельные материальные объекты.

В Федеральном законе от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности» (далее — Закон «Об оценочной деятельности») термин «имущество» употребляется во втором значении — как отдельные материальные объекты. На это указывает то, что имущество называется в законе лишь как один из предметов оценки. А вещи, вещные права и права требования, работы и услуги, информация, объекты интеллектуальной собственности указываются в качестве других предметов оценки отдельно.

Организация бухгалтерского учета на предприятиях

... передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; г) вести бухгалтерский учет лично. Руководитель обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неукоснительное выполнение всеми ...

Заключая договор на проведение оценки, организация должна прямо указать, что именно будет оцениваться. Недостаточно просто написать — «имущество». Ведь согласно Закону «Об оценочной деятельности» в этом случае оценке подвергнутся только материальные объекты организации, а вещные права и права требования, производственная информация, объекты интеллектуальной собственности могут остаться без внимания оценщиков.

Оценка проводится для того, чтобы установить стоимость имущества организации. Согласно ст. 7 Закона «Об оценочной деятельности» эта стоимость устанавливается в соответствии с рыночными ценами на такое и аналогичное имущество. Нередко нормативные акты предусматривают, что в результате оценки должна быть установлена действительная или разумная, эквивалентная или реальная стоимость. Но и в этих случаях согласно Закону «Об оценочной деятельности» должна быть установлена рыночная стоимость имущества.

Закон «Об оценочной деятельности» определил, что считать рыночной стоимостью: под этим определением понимается наиболее вероятная цена, по которой имущество может быть продано на открытом рынке в условиях конкуренции и без наличия чрезвычайных обстоятельств.

Следовательно, утверждать, что стоимость имущества является рыночной, можно лишь тогда, когда соблюдены следующие условия:

• имущество не ограничено в обороте, в силу чего реализуется на открытом рынке, и предложение о реализации делается в форме публичной оферты (в предложении изложены все существенные условия договора, и этот договор будет заключен с любым, кто отзовется на предложение);

• цена на имущество не устанавливается с помощью обязательных тарифов;
• если бы заключался договор о продаже имущества, то стороны сделки могли бы действовать разумно и в своих интересах, без какого-либо принуждения к установлению определенной цены и т. д.;
• стороны сделки получили всю необходимую информацию, прежде всего о предмете сделки;
• имущество, приобретаемое одной из сторон сделки, оплачивается деньгами.

В соответствии с п. 23 Инструкции №157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости. Первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание) с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено НК РФ).

Первоначальная стоимость материальных запасов при их приобретении, изготовлении (создании) в целях ведения бухгалтерского учета признается их фактической стоимостью.

Первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Кадастровая стоимость объектов недвижимости для целей налогообложения

... угодий. Государственная кадастровая оценка земель - оценка земель для определения кадастровой стоимости земельных участков различного целевого назначения. Государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель ... возникновения спора о стоимости этого имущества; при изъятии имущества для государственных или муниципальных нужд; при проведении оценки объектов оценки в целях ...

В сумму фактических вложений автономного учреждения на приобретение объектов нефинансовых активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта нефинансовых активов (п. 47, 62, 72, 105 Инструкции №157н).

В связи с тем, что Инструкция №157н не содержит определения понятия «общехозяйственные расходы», по мнению автора, можно обратиться к нормам Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», даже несмотря на то, что этот документ уже не действует в отношении автономных учреждений. Так, согласно разделу III данного приказа к общехозяйственным относятся расходы для нужд управления, непосредственно не связанные с производственным процессом. То есть это затраты, обеспечивающие функционирование учреждения как целостного хозяйствующего субъекта, не связанные с выполнением производственных функций, осуществляемых в структурных подразделениях основного и вспомогательного производств.

В частности, к общехозяйственным расходам можно отнести:

• административно-управленческие расходы;
• содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
• амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
• арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
• расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг;
• другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

На основании сказанного автономному учреждению в своей учетной политике необходимо определить расходы, которые будут относиться к общехозяйственным.

Стоимость нефинансовых активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Согласно п. 24 Инструкции №157н первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору.

Примером вышеуказанных сделок является заключение договора мены, по которому каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ).

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах оно обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость нефинансовых активов, полученных учреждением по указанным договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы.

Вместе с тем во избежание возможных негативных последствий, возникающих при проверке учреждения как налоговыми, так и другими контролирующими органами, по мнению автора, под стоимостью указанных нефинансовых активов следует понимать их текущую рыночную стоимость, определяемую в порядке, предусмотренном для объектов нефинансовых активов, полученных учреждением безвозмездно (по договору дарения).

Ревизия товарно-материальных ценностей

... имеет правильное использование товарно-материальных ценностей и с какой целью проводится их ревизия. 1. Поступление и хранение товарно-материальных ценностей Товарно-материальные ценности - это часть ... и приобретение материалов» на конец месяца характеризует стоимость производственных запасов, оставшихся в пути на конец месяца. Правильная организация поступления товарно-материальных ценносте

Стоимость материальных запасов при их изготовлении собственными силами:

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов (п. 104 Инструкции №157н).

Учет и формирование затрат на производство материальных запасов осуществляется учреждением в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики для определения себестоимости соответствующих видов продукции (порядок определения себестоимости готовой продукции, работ, услуг рассмотрен ниже).

Стоимость материальных запасов, остающихся у учреждения в результате разборки, утилизации (ликвидации) основных средств или иного имущества:

В соответствии с п. 106 Инструкции №157н фактическая стоимость материальных запасов, остающихся у учреждения в результате разборки, утилизации (ликвидации) основных средств или иного имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. В этом случае необходимо указать порядок определения текущей рыночной стоимости данных объектов.

Имущество, полученное безвозмездно и выявленное по результатам проведения инвентаризации (неучтенное):

Как мы уже отмечали, объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости.

Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением безвозмездно (по договору дарения), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования (п. 25 Инструкции №157н).

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения — экспертным путем.

При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива комиссией по поступлению и выбытию активов, которая должна быть создана в учреждении, используются:

• данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей рыночной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 31 Инструкции №157н).

Стоимость ценностей, учитываемых на забалансовых счетах:

Согласно п. 337 Инструкции №157н автономному учреждению предоставлено право учитывать бланки строгой отчетности на забалансовом счете 03 не только в условной оценке один бланк — 1руб., но и по стоимости приобретения бланков. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике учреждения. Причем, по мнению автора, учреждение может закрепить выбранный способ как в отношении только каких-либо определенных групп бланков строгой отчетности (например, трудовых книжек), так и в отношении всех бланков строгой отчетности, используемых в учреждении.

Определение стоимости материальных запасов при их выбытии:

В соответствии с п. 108 Инструкции №157н выбытие (отпуск) материальных запасов может производиться по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Один из выбранных способов необходимо закрепить в данном разделе учетной политики, причем он может быть различным для разных групп (видов) материальных запасов.

Кроме того, для отдельных видов материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, может быть установлен способ оценки по фактической стоимости каждой единицы таких запасов (п. 109 Инструкции №157н).

Вид данных материальных запасов также необходимо указать в учетной политике.

Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по группе (виду) материальных запасов должно осуществляться в течение финансового года непрерывно (п. 108 Инструкции №157н).

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), учреждение может выбрать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Данный метод основан на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, поступающие в производство (продажу) первыми, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений;

• стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Данный метод основан на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

С учетом изложенного, по мнению автора, в целях сближения налогового и бухгалтерского учета и устранения расхождений между ними автономному учреждению целесообразнее утвердить один и тот же способ — по средней фактической стоимости. Кроме того, в отличие от Инструкции №157н в налоговом законодательстве отсутствует возможность использования разных способов оценки применительно к разным группам сырья и материалов.

Оценка товаров, приобретенных для продажи:

Согласно п. 125 Инструкции №157н товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, могут учитывать переданные в реализацию товары по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки).

Отметим, что в целях определения налогооблагаемой прибыли учреждение вправе определить стоимость товаров, приобретаемых для продажи одним из следующих способов (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

По аналогии с материальными запасами в данном случае также целесообразно выбрать один и тот же способ для целей как бухгалтерского, так и для налогового учета.

Определение стоимости готовой продукции, работ, услуг:

В соответствии с п. 134 Инструкции №157н затраты учреждения на производство готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг делятся на прямые и накладные. При производстве одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с этим, относятся к прямым затратам.

Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость производства единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги.

Распределение накладных расходов осуществляется пропорционально прямым затратам на оплату труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), другому показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно либо его учредителем. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике.

Кроме того, согласно п. 135 Инструкции №157н учреждение может предусмотреть в учетной политике, что общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов — на увеличение расходов текущего финансового года.

Также в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, НК РФ по раскрытию информации о затратах на производство готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета. Группировка затрат по счетам осуществляется по видам расходов в разрезе групп затрат (п. 138 Инструкции №157н):

• прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг;
• накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг;
• общехозяйственные расходы;
• издержки обращения.

Оценка размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями:

При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 220 Инструкции №157н).

Порядок определения рыночной стоимости был рассмотрен выше.

Напомним, что размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в этой местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера, подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер (ст. 246 ТК РФ).

1.2 Способы оценки имущества и обязательств в соответствии с МСФО

Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО; IFRS англ. International Financial Reporting Standards) — набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчётности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия.

Таблица 1. Активы и обязательства в системе МСФО

	Активы	Обязательства
Понятие (определение)	Активы — это ресурсы, контролируемые организацией в результате событий прошлых, периодов, от которых ожидается получение экономической выгоды в будущем.	Обязательство — это задолженность организации, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Критерии признания в балансе	1. Существует вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом признания.
	2. Актив должен иметь стоимость, которая может быть надежно оценена	2. Величина текущего обязательства может быть надежно оценена
Оценка активов и обязательств
Фактическая стоимость приобретения	Сумма уплаченных за активы денежных средств или их эквивалентов либо справедливая стоимость, предложенных за них на момент приобретения	Сумма выручки, полученная в обмен на обязательство, или сумма денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.
Текущая (восстановительная) стоимость	Сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в случае приобретения таких же или аналогичных активов в настоящий момент.	Сумма денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательств в настоящий момент.
Возможная стоимость продажи (погашения)	Сумма денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях.	Стоимость погашения обязательств, т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая предположительно будет потрачена для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
Дисконтированная стоимость	Дисконтированная стоимость будущих чистых поступлений денежных средств, которые предположительно будут создаваться активом в ходе нормальной деятельности.	Дисконтированная стоимость будущего чистого выбытия денежных средств, которые предположительно потребуются для погашения обязательств в ходе нормальной деятельности.
Справедливая стоимость	Сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. В разных ситуациях в качестве справедливой стоимости может использоваться любая из 4х видов оценок.
Классификация активов и обязательств
Краткосрочные	Краткосрочные (оборотные) — активы, удовлетворяющие любому из критериев: актив предполагается реализовать или он предназначен для потребления при обычных условиях операционного цикла организации; актив предназначен для продажи или его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты; актив представляет собой денежные средства или их эквиваленты, не имеющих ограничений на использование.	Краткосрочное (текущее) — обязательство, удовлетворяющее любому из критериев: обязательство предполагается погасить в рамках обычного операционного цикла организации; обязательство предназначено для продажи и подлежит погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты; у организации нет безусловного права откладывать погашение обязательства в течение как минимум 12 месяцев после отчетной даты.
Долгосрочные	Долгосрочные (внеоборотные) — все прочие активы, не попадающие под определение краткосрочных.	Долгосрочные — все прочие обязательства, не попадающие под определение краткосрочных.

Согласно МСФО 39:

При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация обязана оценивать его по справедливой стоимости. Если финансовый актив или финансовое обязательство не оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, затраты по сделке, прямо связанные с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства, также включаются в первоначальную стоимость финансового инструмента.

Согласно ПБУ 19/02:

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам

за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Отсутствуют специальные правила в отношении определения первоначальной оценки иных видов финансовых активов, а также правила по оценке финансовых обязательств.

Согласно МСФО 39:

В целях последующих оценок финансового актива после первоначальной оценки МСФО (IAS) 39 предусмотрена классификация финансовых активов по следующим четырем категориям:

• оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;
• удерживаемые до погашения;
• займы и дебиторская задолженность;
• имеющиеся для продажи.

Признание прибыли или убытка в рамках МСФО (IAS) 39 обусловлено перечисленными выше категориями финансовых активов.

После первоначального признания организация должна оценивать финансовые активы, в том числе являющиеся активами производные инструменты, по их справедливой стоимости без вычета затрат по сделке, произведенных при продаже и прочих выбытиях активов, за исключением следующих финансовых активов:

• займов и дебиторской задолженности, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента;
• удерживаемых до погашения инвестиций, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента; и

— инвестиций в долевые инструменты, по которым нет котируемых рыночных цен на активном рынке, и чья справедливая стоимость не может быть надежно оценена, а также связанных с ними производных инструментов, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых инструментов, которые должны оцениваться по себестоимости.

Все финансовые активы, за исключением оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, должны тестироваться на предмет обесценения.

Согласно ПБУ 19/02:

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две категории:

• финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и
• финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период

Согласно МСФО 39:

Данная категория финансовых активов в свою очередь подразделяется на две подкатегории:

• финансовые активы, предназначенные для торговли;
• финансовые активы, изменение справедливой стоимости которых отражается в составе прибыли или убытка за период, при первоначальном признании.

Классификация финансового актива по второй подкатегории не подлежит последующему изменению.

Согласно ПБУ 19/02:

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две категории:

• финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и
• финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, не имеют дополнительных подкатегорий.

На основании проведенного анализа можно сделать следующие выводы:

Для формирования достоверного мнения заинтересованного пользователя российские компании должны предоставлять отчетность, составленную и сгруппированную в соответствии с общепринятыми международными принципами. Поскольку в настоящее время международные и российские стандарты ведения учета и составления отчетности существенно отличаются, использовать российскую бухгалтерскую отчетность для информирования иностранного партнера невозможно.

2 Экономическая характеристика ОАО «Радуга»

ОАО «Радуга» Новопокровского района образовано путем реорганизации ПСК (КОЛХОЗ) «Ленинский путь», который является старейшим коллективным хозяйством региона. Его зарождение относят к началу 1930 г., когда на территории нынешней центральной усадьбы хозяйства был основан колхоз под названием «Ленинский путь». В 1990-е годы колхоз был преобразован в производственный кооператив. Он сохранил название «Ленинский путь».

При своем создании колхоз «Ленинский путь» объединил крестьянские хозяйства, размещавшиеся на территории крупного населенного пункта — станицы Калниболотской Новопокровского района.

Долгие годы на территории хозяйства отсутствовали дороги с твердым покрытием. Оно было и остается относительно удаленным от райцентра. При этом большое расстояние многие годы усугублялось отсутствие нормальных дорог. Не было надежной телефонной связи. В населенные пункты колхоза газовую магистраль проложили самой последней в Новопокровском районе. Если в большинство других хозяйств газ провели еще в 1970-е годы, то в колхоз «Ленинский путь» — только в конце 1980 гг. Асфальтовые дороги появились здесь также в середине 1980-х годов.

При выборе пути преобразования своего хозяйства с переходом к рыночным реформам члены колхоза «Ленинский путь» решили сохранить его как крупное сельскохозяйственное предприятие.

Органами управления ОАО «Радуга» являются генеральный директор и совет директоров. На данный момент руководит хозяйством Ахмедов Ахмед Мухтарович, характерный представитель современного поколения руководителей в аграрном секторе, которому присущи грамотность, новизна мышления, оперативность, требовательность.

Правление ОАО «Радуга» находится в станице Калниболотской, в тридцати километрах от районного центра станицы Новопокровской и в двухсотсорока километрах от краевого центра города Краснодара. В хозяйстве садоводческая бригада, МТС, пять молочно-товарных ферм, две по выращиванию направленного ремонтного молодняка, две свинотоварных фермы, автогараж, центральные ремонтные мастерские, бригада по механизации трудоемких процессов, электроцех, молочный цех, строительная бригада, завод по производству кормов, цех по выработке круп, мельница, пекарня, колбасный цех.

Площадь сельхозугодий в Акционерном обществе составляет 19971 га, из них пашня — 18393 га, многолетние насаждения — 374 га, пастбища — 731 га. Вся пашня обрабатывается.

Кроме того, в ОАО «Радуга» функционирует довольно большая по численности учетно-финансовая служба. К числу управленческих подразделений предприятия следует также отнести диспетчерскую службу и отдел кадров. В состав управляющего звена, кроме генерального директора, следует отнести 10 руководителей цехов и служб, 16 руководителей среднего звена.

В соответствии с уставом в ОАО «Радуга» осуществляются следующие виды деятельности:

• производство, переработка и реализация сельскохозяйственной продукции;
• оказание услуг, связанных с сельскохозяйственным производством;
• транспортное обслуживание;
• строительные работы;
• производство стройматериалов;
• эксплуатация объектов газового хозяйства;
• импорт зарубежной техники, оборудования, химических средств защиты животных и растений, повышения их продуктивности.

Основным видом деятельности ОАО «Радуга» является производство, переработка и сбыт сельскохозяйственной продукции.

Основными водными артериями хозяйства являются реки: Ея, протекающая по восточной и северо-восточной границе края, и Терновка, омывающая его восточную границу. Особенностью зоны расположения хозяйства является сильное воздействие факторов на сельскохозяйственные культуры и лесные насаждения. К числу неблагоприятных условий относятся, прежде всего, преобладающие в этой зоне сухие жаркие летом и холодные зимой восточные и северо-восточные ветры.

Почвы хозяйства — обыкновенные (карбонатные) черноземы, которые сформированы на тяжелых лесовидных суглинках и бурых глинах. Характеризуется относительно тяжелым механическим составом.

Целью деятельности ОАО «Радуга» является получение дохода для расширения и развития производства, удовлетворения материальных и культурно-социальных потребностей, улучшения условий труда и быта работающих, повышение культуры производств. За последние годы хозяйство приобрело новые машины и оборудование зарубежных фирм. Все подразделения хозяйства работают на основе хозрасчета. Соблюдение принципов хозрасчета, постоянное совершенствование и внедрение передовой технологии в растениеводстве и животноводстве — вот слагаемые успеха хозяйства, которое состоит в списке лучших хозяйств России.

В хозяйстве, как и в других агропредприятиях северной зоны Краснодарского края, главная роль принадлежит растениеводству. В его составе развиваются три основных более узких отрасли: производство зерна и зернобобовых культур; производство семян подсолнечника; производство сахарной свеклы. В качестве вспомогательных отраслей функционируют бахчеводство и садоводство. Их масштабы, однако, товарного значения не имеют. Их продукция предназначена для внутрихозяйственного потребления, как и производимые корма разных видов.

Большое место в экономике предприятия занимает животноводство. При этом оно не только не сокращается, а наоборот, проявляет заметные тенденции к расширению. В хозяйстве разводят крупный рогатый скот, как для получения молока, так и для производства говядины. Успешно развивается свиноводство. Птицеводство имело вспомогательное значение, предназначалось в основном для сохранения рабочих мест.

Развита в хозяйстве переработка сельскохозяйственной продукции. Прежде всего это мельничный комплекс. Кроме того, это пекарня, колбасный цех, маслоцех. В больших объемах ведется капитальное строительство, как производственных объектов, так и объектов жилищного и коммунального хозяйства.

Таким образом, ОАО «Радуга» — это глубоко диверсифицированное предприятие. Оно развивает многие отрасли производственной деятельности. Такие предприятия легче справляются с колебаниями рыночной конъюнктуры. Им меньше угрожают кризисы перепроизводства. Конечно, и они несут убытки от падения цен, но не такие значительные, как узкоспециализированные предприятия.

Для полной характеристики сельскохозяйственного производства необходимо рассмотреть ресурсы организации. Данные представлены в таблице 2.

Таблица 2 — Ресурсы организации ОАО«Радуга»

Показатели	2010 г.	2011 г.	2012 г.	2012г. в % (раз) к
				2010 г.	2011 г.
Среднегодовая численность работников, чел. из них: занятых в сельском хозяйстве, чел.	664 484	652 451	578 400	87,1 82,6	88,7 88,7
Площадь сельскохозяйственных угодий — всего, га из них: пашня	19771 18393	19782 18204	19782 18204	100,1 99	100 100
Продолжение таблицы 1
Среднегодовая стоимость основных средств — всего, тыс. руб.	488069	510366	496195	101,7	97,2
Затраты на производство валовой продукции — всего, тыс. руб. в том числе:- растениеводства — животноводства	260699 253067	301644 294708	329041 321750	126,2 127,4	109,1 109,6
Среднегодовая стоимость оборотных средств, тыс. руб.	376621	329449	450918	119,7	136,9
Поголовье — крупного рогатого скота	1300	1227	823	63,3	67,1
Наличие энергетических мощностей — всего, л. с.	30702	30578	29767	97	97,3
Наличие, шт.: — тракторов — грузовых автомобилей — комбайны — сеялки — тракторные прицепы — сенокосилки	82 56 3 21 64 3	82 55 3 16 61 3	82 51 6 16 61 3	100 91,1 200 76,2 95,3 100	100 92,7 200 100 100 100

Площадь сельскохозяйственных угодий в ОАО«Радуга» в 2012 увеличилась, по сравнению с 2010 г. на 11 га, что составляет 0,1%. Среднегодовая стоимость основных средств увеличилась, по сравнению с 2010 г. она возросла на 1,7% что составляет 496195 тыс.руб. В исследуемом периоде была приобретена сельскохозяйственная техника.

Затраты на производство валовой продукции животноводства уменьшились, в связи с уменьшением поголовья КРС.

Наличие энергетических мощностей в целом по организации с каждым годом уменьшается и по сравнению с 2010 г., в 2012 г. они уменьшилась на 3% и составляет 29767 л.с. На уменьшение энергетических мощностей оказали влияние списание морально устаревшей и не пригодной к восстановлению техники.

Для более полной характеристики можно рассмотреть результаты деятельности ОАО «Радуга». Данные представлены в таблице 2.

Таблица 2 — Результаты деятельности ОАО«Радуга»

Показатели	2010 г.	2011 г.	2012 г.	2012 г. в % к
				2010 г.	2011 г.
Валовая прибыль тыс. руб.	11139	77784	78250	В 70 раз	100,6
Прибыль от реализации продукции, тыс. руб. — растениеводства — животноводства	-16732 5541	76374 220	71326 3110	В -42 раза 56,1	93,4 141 раз
Рентабельность, %	-15,9	-11,6	-20,9	Х	Х
Произведено, ц. — зерно — кукуруза на зерно — сахарной свеклы — подсолнечника — молоко — живой массы: крупного рогатого скота	342828 15321 233200 61635 61681 2630	436167 133645 616380 55683 57005 2282	224469 77648 408158 109006 39631 2082	65,5 В 50 раз 175,0 176,9 64,3 79,1	51,5 58,1 66,2 195,8 69,5 91,2
Прибыль от продаж, тыс. руб.	11139	75551	77918	В 69 раз	103,1
Чистая прибыль, тыс. руб.	58909	51671	106831	181,3	206,8
Денежная выручка, тыс. руб.	359620	524502	581848	161,8	110,9

Проанализировав результаты деятельности, видно что валовая прибыль в 2012 г. увеличилась по сравнению с 2010 г. на 67111 тыс. руб.

Организация уменьшила объемы производства зерна до 224469,уменьшение по сравнению с 2010 годом, что составляет 34,5%, также наблюдается уменьшение производства молока в 2012 г., по сравнению с 2010 г. на 22050, что составляет 35,7%. Обратно этому, объемы производства сахарной свеклы, подсолнечника увеличились по сравнению с 2010 годом.

Прибыль организации от растениеводства увеличивается с каждым годом и в 2012 г. в сравнении с 2010 г. рост увеличился и равен 71326 тыс. руб.. Данный рост связан с растущим спросом на продукцию растениеводства . К сожалению, от животноводства ОАО «Радуга» терпит убытки, и рост убытков в 2012 г. по сравнению с 2010 г. составляет 43,9%(3110 тыс. руб.) .

Прибыль от продаж в течение анализируемого периода имеет тенденцию роста. В 2012 г. она увеличилась по сравнению с 2010 г. более чем в 69 раз.

Чистая прибыль в 2012 г. составила 10831 тыс. руб., что на 44,9% выше чем в 2010 г. и на 51,6% выше, чем в 2011 г.

В процессе экономической характеристики ОАО «Радуга» были рассмотрены ресурсы производственной деятельности экономического агента, произведен анализ экономической эффективности окупаемости затрат, рассмотрены показатели финансово-хозяйственной деятельности, расходы по обычным видам деятельности ОАО «Радуга». Все эти данные характеризуют организацию как финансово устойчивую, платежеспособную, ликвидную, хорошо обеспеченную собственными средствами.

Рассмотрим эффективность использования трудовых и материальных ресурсов ОАО «Радуга» (таблица 3).

Таблица 3 — Эффективность использования трудовых и материальных ресурсов ОАО «Радуга»

Показатель	2010 г.	2011 г.	2012 г.	2012 в % (разах) к
				2010 г.	2011 г.
Производительность труда, тыс.руб.	541,6	804,45	1006,66	185,87	125,14
Фондоотдача, руб.	1,05	1,57	1,84	175,24	117,20
Оборачиваемость оборотных средств, количество оборотов	0,96	1,49	1,49	155,21	100
Затраты на 1 руб. проданной продукции, руб.	1,03	0,85	0,87	84,47	102,35
Прибыль от продаж в расчете на: 1 среднегодового работника, тыс.руб.	16,78	115,88	134,81	803,40	116,34
-на 100 руб. среднегодовой стоимости основных средств, руб.	0,03	0,23	0,23	833,33	108,70

Наибольшая производительность труда наблюдалась в 2012 году, она оказалась практически в 2 раза (86 %) выше чем в 2010 году и на четверть (25 %) выше, чем в 2011, что зависит от количества работников организации, а оно в 2012 году было самым маленьким в сравнении с предыдущими годами. Факт повышения производительности труда координально изменил выручку в лучшую сторону. В 2012 году выручка была самая высокая из исследуемых годов и составила 581848 тыс.руб.- 161 % к 2010 году и 111% к 2011 году. Фондоотдача характеризуется эффективностью использования основных средств, и наивысший показатель был в 2012 году, наименьший-в 2010 году. В 2011 году показатель фондоотдачи был на уровне 1,57, несмотря на наибольшую стоимость основных средств. Этот факт говорит о значительном повышении эффективности использования основных средств организации в 2012 году, стоимость основных средств в котором составила -496195 тыс.руб., процентах к 2011 году-97,2(510366 тыс. руб.), к 2010 году -101,7(488069 тыс. руб.).

Оборачиваемость оборотных средств характеризует эффективность их использования. Показатель 2012 года равен показателю 2011 года и составляет- 1,49 оборотов, к 2010 году прирост составил 155,21%(0,96 оборотов).

Сопоставление этих коэффициентов оборачиваемости показывает что за последние два года исследуемого периода число оборотов увеличилось, это означает что предприятие работает ритмично и рационально использует денежные средства. Прибыль от продаж в 2010 г. на 1 среднесписочного работника равна 16,78 тыс. руб., в 2011 г. — 115,88 тыс. руб., в 2012 г. — 134,81 тыс. руб., что к 2010 г. соотносится как 803,40%, а к 2011 г. — 116,34%. Прибыль от продаж на 100 рублей среднегодовой стоимости основных средств на 2010 г. составила 0,03 тыс. руб., на 2011 г. — 0,23 тыс. руб., на 2012 г. — 0,23 тыс. руб. В 2012 году по отношению к 2010 и 2011 годам прибыль на 100 руб. среднегодовой стоимости основных средств

выросла на 833,33% и на 108,70% соответственно.

Из бухгалтерского баланса так же можно представить таблицу о структуре и составе активов ОАО «Радуга» (таблица 4)

Таблица 4 — Состав и структура активов ОАО «Радуга» на конец года

Статьи актива	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Отклонение (+,-)
	тыс.р.	в % к итогу	тыс.р.	в % к итогу	тыс.р.	в % к итогу	2010 г.	2011 г.
							тыс.руб.	в %	тыс.руб.	в %
Внеоборотные активы -всего	488069	56,44	510366	60,77	496195	52,39	8126	-4,05	-14171	-8,38
В том числе: -нематериальные активы	2	0,00	1	0,00	1	0,00	-1	0,00	0	0,00
-основные средства	334306	38,66	332163	39,55	301124	31,79	-33182	-6,87	-31039	-7,76
-прочие внеоборотные активы	153761	17,78	178202	21,22	195070	20,60	41309	2,81	16868	-0,62
Оборотные активы -всего	376621	43,56	329449	39,23	450918	47,61	74297	4,05	121469	8,38
В том числе: -запасы	151279	17,50	188225	22,41	171143	18,07	19864	0,57	-17082	-4,34
-дебиторская задолженность	223934	25,90	140407	16,72	279384	29,50	55450	3,60	138977	12,78
-финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)			481	0,06					-481	-0,06
-Денежные средства и денежные эквиваленты	782	0,09	305	0,04	118	0,01	-664	-0,08	-187	-0,02
-прочие оборотные активы	626	0,07	31	0,00	273	0,03	-353	-0,04	242	0,03
Всего активов	864690	100	839815	100	947113	100	82423	0,00	107298	0,00

В 2010 г. большую долю активов составили внеоборотные активы — 56,44%, из них 38,66 % основных средств, 17,78 % прочих активов. Оборотные активы составили 43,56 % из них 17,5 % — запасы, 0,09 % — денежные средства, 25,9 % — дебиторская задолженность. В 2011 г. активы разделились следующим образом — 60,77 % пришлось на внеоборотные активы, 39,55 % — на оборотные. В 2012 г. 47,61 % — оборотные активы, 52,39 % — внеоборотные.

Отклонение баланса активов 2012 г. от 2010 составляет 82423 тыс. руб., а именно внеоборотных активов — 4,05 %, оборотных активов -4,05 %.

Отклонение баланса активов 2012 года от 2011 г. составляет 107298 тыс. руб., из них 8,38% приходится на внеоборотные активы, и такой же процент на оборотные. Аналогично мы можем представить таблицу о составе и структуре пассивов ОАО «Радуга» (таблица 5).

Таблица 5 — Состав и структура пассивов ОАО «Радуга»

Статьи пассива	2010 г.	2011 г.	2012 г.	отклонение (+,-)
	тыс.руб.	в % к итогу	тыс.руб.	в % к итогу	тыс.руб.	в % к итогу	2010 г.	2011 г.
							тыс.руб.	в %	тыс.руб.	в %
Собственные средства -всего	234164	27,08	182493	21,73	75662	7,99	-158502	-19,09	-106831	-13,7
В том числе: -уставный капитал	704	0,08	704	0,08	704	0,07	0	-0,01	0	-0,01
-добавочный капитал (без переоценки)	170690	19,74	170690	20,32	170690	18,02	0	-1,72	0	-2,30
-резервный капитал	16235	1,88	16235	1,93	16235	1,71	0	-0,16	0	-0,22
-нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	46535	5,38	-5136	-0,61	-111967	-11,82	-158502	-17,20	-106831	-11,2
Заемные средства -всего	630526	72,92	657322	78,27	871451	92,01	240925	19,09	214129	13,74
В том числе: -долгосрочные обязательства	52188	6,04	265534	31,62	252668	26,68	200480	20,64	-12866	-4,94
-краткосрочные обязательства	578338	66,88	391788	46,65	618783	65,33	40445	-1,55	226995	18,68

В анализируемый временной период основная часть пассивов организации приходится на заёмные средства. В 2010 г. их доля составляет — 72,92 % от баланса, в 2011 г. — 78,27%, в 2012 г. — 92,01 %., собственные средства приходится всего 27,08 , 21,73 и 7,99 % соответственно. Отклонение 2012 г. от 2010 составляет: …